详解《企业所得税法实施条例》九大重点问题
工商管理 > 学习资源 > 税法与纳税实务 >   推荐者/作者:费建荣   人气值:12922   文章来源:中华会计网校

  悠悠十三载,漫漫合并路。自1994年开始酝酿至2007年3月16日通过《企业所得税法》(以下简称“新税法”),标志着我国内外资企业所得税制度的合并宣告完成,这是构建和谐社会进程中的又一项税收制度的创新。新制度优越性的发挥有赖于有效地贯彻实施。2007年12月6日国务院颁布了与新税法配套的《企业所得税法实施条例》(以下简称“《实施条例》”)在社会各界的殷殷企盼中,我国的企业所得税立法工作总算画上了一个阶段性的句号。新税法实施近半年多来,得到了广大纳税人的大力支持,确保了税法及其实施条例的贯彻执行。

  《企业所得税法实施条例》主要遵循了合法规范、结合实际、接轨国际、严谨具体、便于操作等原则。在符合税法规定原意的前提下,将现行有效的企业所得税政策内容纳入《实施条例》,体现政策的连续性。《实施条例》还结合经济活动、经济制度发展的新情况,对税法条款进行细化,体现政策的科学性。此外,《实施条例》的起草还借鉴了国际通行所得税政策的处理办法和国际税制改革的新经验,体现了国际惯例和政策的前瞻性。《实施条例》共有8章133条,主要细化了企业所得税法的有关规定。但近一个时期,有些纳税人对新税法执行中的问题提出了一些不同的看法和意见,现就《实施条例》中的有关问题,现根据个人的学习和理解,对其中九个问题的设计思路予以解析,愿与大家共同讨论,以便加深理解,贯彻好这部法律。

  一、关于纳税人的界定问题。

  借鉴国际经验,新税法明确实行法人所得税制度,并采用了规范的居民企业和非居民企业的概念。法人所得税制下的纳税人认定的关键是着重把握居民企业和非居民企业的标准。新税法采用注册地和实际管理机构所在地的双重标准来判断居民企业和非居民企业。注册地较易理解和掌握,实际管理机构所在地的判断则较难理解。《实施条例》中对实际管理机构作了明确的界定:主要是从国际上来看,特别近十几年的国际实践看,实际管理机构一般是指对企业的生产经营活动实施日常管理的地点,但在法律层面,也包括作出重要经营决策的地点。在处理方式上,税法中一般只作出原则性规定或不规定,然后逐步通过案例判定形成具体标准。为维护国家税收主权,防止纳税人通过一些主观安排逃避纳税义务,《实施条例》采取了适当扩展实际管理机构范围的做法,将其规定为:对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。这样有利于今后根据企业的实际情况作出判断,能更好地保护我国的税收权益,具体的判断标准,可根据征管实践由部门规章去解决。

  二、关于不征税收入的界定问题。

  新税法在收入总额的规定中新增加了不征税收入的概念,将财政拨款;依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金;国务院规定的其他不征税收入等三项收入确定为不征税收入。对企业收到的各种财政补贴是否属于财政拨款的范畴?《实施条例》将税法规定的不征税收入之中的“财政拨款”界定为:各级政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金,但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。这就在一般意义上排除了各级政府对企业拨付的各种价格补贴、税收返还等财政性资金,相当于采用了较窄口径的财政拨款定义。之所以这样规定,主要考虑:一是企业取得的财政补贴形式多种多样,既有减免的流转税,也有给予企业从事特定事项的财政补贴,都导致企业净资产增加和经济利益流入,予以征税符合立法精神;二是当前个别地方政府片面为了招商引资,采取各种财政补贴等变相“减免税”形式给予企业优惠,侵蚀了国家税收,对企业从政府取得的财政补贴收入征税,有利于加强财政补贴收入和减免税的规范管理;三是按照现行财务会计制度规定,财政补贴给企业的收入,在会计上作为政府补助,列作企业的营业外收入,在税收上应与会计制度处理上保持了一致。

  三、关于企业所得税税前扣除范围的界定问题。

  新税法对企业实际发生的各项支出做出了统一规范,规定对企业发生的真实合理的成本费用支出予以税前据实扣除。《实施条例》对具体各项税前扣除的项目及标准予以了明确。需要重点把握好四个方面:

  1、进一步明确了工资薪金税前扣除。《实施条例》规定,企业合理的工资、薪金予以据实扣除。这意味着在内资企业中取消了实行多年的计税工资制度,切实减轻了内资企业的负担。但允许据实扣除的工资、薪金必须是“合理的”,对明显不合理的工资、薪金,则不予扣除。对一般雇员而言,企业按市场原则所支付的报酬应该认为是合理的,但也可能出现一些特殊情况,如在企业内任职的股东及与其有密切关系的亲属通过多发工资变相分配股利的,或者国有及国有控股企业管理层的工资违反国有资产管理部门的规定变相提高的,这些复杂多样的工资、薪金情况都将对企业所得税的税基产生侵蚀,因此,从加强税基管理的角度出发,《实施条例》在工资、薪金之前加上了“合理的”的限定。为此,国家税务总局将要制定与《实施条例》相配套的《工资扣除管理办法》对“合理的工资、薪金”进行明确。

  2、调整了业务招待费扣除限额。《实施条例》规定:企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费,按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。对业务招待费为什么要加以限制性的规定?

  大家知道,业务招待费是由商业招待和个人消费混合而成的,其中个人消费的部分属于非经营性支出,不应该税前扣除。因此,就需要对业务招待费进行一定的比例限制。但商业招待和个人消费之间通常是难以划分的,国际上的处理办法一般是在二者之间人为规定一个划分比例,比如意大利规定:业务招待费的30%属于商业招待可在税前扣除;加拿大为80%;美国、新西兰为50%.借鉴国际做法,结合我国现行按销售收入比例限制扣除的经验,根据有关专家学者从严掌握的意见,条例采取了两者结合的措施,将业务招待费扣除比例规定为发生额的60%,同时规定最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。

  3、统一了广告费和业务宣传费的税前扣除问题。《实施条例》对广告费和业务宣传费的扣除是合并在一起考虑的,规定企业每一纳税年度发生的符合条件的广告费和业务宣传费,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。

  企业的广告费具有一次性投入大、受益期长的特点。因而应该视同资本化支出,不能在发生当期一次性扣除。业务宣传费与广告费性质相似,也应一并进行限制。《实施条例》规定按销售(营业)收入的15%扣除,并允许将当年扣除不完的部分向以后纳税年度结转扣除。同时,考虑到部分行业和企业的广告费、业务宣传费发生情况较为特殊,需要根据其实际情况作出具体规定,为此,根据有关部门和专家的意见,在条例中增加了“除国务院财政、税务主管部门另有规定外”,以便以后根据不同行业的广告费和业务宣传费实际发生情况,根据新税法的授权在部门规章中作出具体的扣除规定。

  4、关于居民企业来自间接控制的境外公司的股息、红利等权益性投资收益间接抵免境外所得税的问题。新税法规定,居民企业来自间接控制的境外公司的股息、红利等权益性投资收益所负担的境外所得税,可以实行间接抵免。《实施条例》将居民企业对境外公司的间接控制规定为控股20%,这是出于实行间接抵免,有利于我国居民企业“走出去”,提高国际竞争力。从国际惯例看,实行间接抵免一般都要求以居民企业对外国公司有实质性股权参与为前提。美国、加拿大、英国、澳大利亚、墨西哥等国规定,本国公司直接或间接拥有外国公司10%以上有表决权的股票的,实行间接抵免;日本、西班牙规定的比例为25%以上。我国税法中首次引入间接抵免办法,参考其他国家的做法,《实施条例》规定控股比例为20%.

  四、关于对企业所得税优惠政策做出重大改革问题。

  新税法根据国民经济和社会发展的实际需要,借鉴国际上的成功经验,按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的要求,对现行内外资企业所得税优惠政策进行了全面的调整和整合,实现了两个转变:政策体系上将以区域优惠为主转变为以产业优惠为主、区域优惠为辅,优惠方式上将以直接税额式减免转变为直接税额式减免和间接税基式减免相结合。将过去单一的税额式减免变为税率式优惠、税基式优惠、税额式优惠并存;将减免税的方式由单一的减税免税,改为免税、减征、降率、加计扣除、加速折旧、减计收入、减计应纳税所得额、税额抵免等多种方式。《实施条例》对税法中规定的企业所得税优惠政策的范围、条件和认定标准进行了初步明确。在学习和执行中要掌握好以下五个要点:

  一是确立了高新技术企业的认定范围和标准。对高新技术企业认定有三个重要问题。第一,高新技术企业的范围问题。《实施条例》将高新技术企业的界定范围,由现行按高新技术产品划分改为按高新技术领域划分,规定产品(服务)应属于《国家重点支持的高新技术领域》的范围,以解决现行政策执行中产品列举不全、覆盖面偏窄、前瞻性不足等问题。第二,高新技术企业的具体认定标准问题。《实施条例》原则规定研究开发费用占销售收入的比例、高新技术产品(服务)收入占企业总收入的比例、科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例,以及其他条件。具体的指标已在科技部、财政部、国家税务总局制定《高新技术企业认定管理办法》《国家重点支持的高新技术领域》(国科火发[2008]172号)中予以明确,以便今后根据发展的需要适时调整。第三,核心自主知识产权问题。《实施条例》拟将高新技术企业的首要条件界定为拥有“自主知识产权”,但考虑到目前国家并没有对“自主知识产权”进行正式界定,如果将其理解为企业自身拥有的知识产权,则把商标权、外观设计、著作权等与企业核心技术竞争力关系不大的也包括在内,范围太宽泛。因此,《实施条例》最后采用“核心自主知识产权”作为高新技术企业的认定条件之一,相对容易操作,也突出了技术创新导向。其内涵主要是企业拥有的、并对企业主要产品或服务在技术上发挥核心支持作用的知识产权。具体的认定管理、组织与实施、条件与程序、罚则、都已明确,科技部、财政部、国家税务总局已经将《高新技术企业认定管理工作指引》印发,现在已经开始组织实施。

  二是明确了小型微利企业的界定标准。《实施条例》把年度应纳税所得额、从业人数、资产总额作为小型微利企业的界定指标。小型微利企业的标准为:工业企业年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过100人,资产总额不超过3000万元;其他企业,年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过80人,资产总额不超过1000万元。与原税法对内资企业年应纳税所得额3万元以下的减按18%的税率征税、3万元至10万元的减按27%的税率征税政策相比,优惠范围扩大,优惠力度有较大幅度提高。

  《实施条例》中之所以将年度应纳税所得额界定为30万元,是经过财政部、国家税务总局认真测算后确定的,按照这一标准计算,全国将有40%左右的企业适用20%的低税率。这对我们宁夏地区80%的企业来收是一个利好的政策。

  三是明确了对非营利组织的营利性收入也要缴税。新税法规定,符合条件的非营利组织的收入为免税收入。《实施条例》第八十四条在对非营利组织必须同时符合7项条件作出了明确规定的基础上,第八十五条规定,符合条件的非营利组织的收入,不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入。在这里采用了反列举的方式,明确了不免税收入。是因为从世界各国对非营利组织的税收优惠来看,一般区分营利性收入和非营利性收入而给予不同的税收待遇。目前我国相关管理办法规定,非营利组织一般不能从事营利性活动。因此,为规范此类组织的活动,防止其从事经营性活动可能带来的税收漏洞,《实施条例》明确规定,对非营利组织的营利性活动取得的收入,不予免税。但考虑到有些非营利组织将取得的营利性收入也全部用于公益事业,属于国家重点鼓励的对象,条例又加上了“国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”的规定。所以企业捐赠也要有选择的进行。

  四是明确了股息、红利持有12个月以上的免税问题。新税法规定,符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。《实施条例》对“符合条件”的解释为:对居民企业之间的股息、红利收入免征企业所得税,是对股息、红利所得消除双重征税的做法。根据老税法规定,内资企业如从低税率的企业取得股息、红利收入要补税率差。实施新税法后,为更好体现税收政策优惠意图,使西部大开发有关企业、高新技术企业、小型微利企业等享受到低税率优惠政策的好处,《实施条例》明确对来自于所有非上市企业,以及连续持有上市公司股票12个月以上取得的股息、红利收入,给予免税,不再实行补税率差的做法。考虑到税收政策应鼓励企业对生产经营的直接投资,而以股票方式取得且连续持有时间较短(短于12个月)的间接投资,并不以股息、红利收入为主要目的,其主要目的是从二级市场获得股票运营收益,不应成为税收优惠鼓励的目标。

  五是明确了国家扶持的公共基础项目自“取得第一笔生产经营收入的年度为减免税起始年度”。《实施条例》规定,企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得,自项目取得第一笔生产经营收入的纳税年度起,享受“三免三减半”的税收待遇。该规定将“取得第一笔生产经营收入的纳税年度”作为减免税的起始年度,改变了原外资企业所得税法将“获利年度”作为减免税的起始年度的规定,这是对原外资企业所得税法“以获利年度”作为企业减免税的起始日的一个重大调整。这样的规定在实践中产生了企业推迟获利年度来避税的问题,税收征管难度大。《实施条例》采用从企业取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起计算减免税的新办法,一方面可以避免企业通过推迟获利年度来延期享受减免税待遇的做法;另一方面也可兼顾项目投资规模大、建设周期长的情况,这又与原内资企业“从开业之日起”计算减免税优惠,更为符合实际;还可鼓励企业缩短建设周期,尽快实现盈利,提高投资效益。

  五、用特别纳税调整来强化反避税手段。

  根据企业所得税法有关特别纳税调整的规定,借鉴国际反避税经验,《实施条例》对关联交易中的关联方、关联业务的调整方法、独立交易原则、预约定价安排、提供资料义务、核定征收、防范受控外国企业避税、防范资本弱化、一般反避税条款,以及对补征税款加收利息等方面作了明确规定。这些规定强化了反避税手段,有利于防范和制止避税行为,维护国家利益。税法赋予了税务机关实施特别纳税调整的权限后,除应补缴税款外,还需缴纳按税款所属期银行贷款利率计算的利息另加5个百分点的利息。对能够及时向税务机关提供有关资料的,可以免除5个百分点的加收利息。

  六、对汇总纳税的总分机构之间的具体办法已经明确。

  新税法实行法人所得税的模式,因此,不具有法人资格的营业机构应该实行汇总计算纳税,但汇总纳税容易引发地区间税源转移问题,纳税人和地方政府都极为关注。《实施条例》中对此仅有一条原则性规定,这是出于对不具有法人资格的营业机构应实行法人汇总纳税制度的完善,因此将出现一些地区间税源转移问题,应予以合理解决。财政部、国家税务总局经过多次研究,考虑在新税法和《实施条例》施行后,应合理、妥善解决实行企业所得税法后引起的税收转移问题,为了处理好地区间的税收分享的利益关系问题,财政部、国家税务总局、中国人民银行已制定出《跨省市总机构企业所得税分配及预算管理暂行办法》(财预[2008]10号),报经国务院批准实施,国家税务总局印发了《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》(国税发[2008]28号)。

  七、明确了法人母子公司不再合并纳税的问题。

  新税法规定,除国务院另有规定外,企业之间不得合并缴纳企业所得税。但《实施条例》并没有对集团内法人企业间合并纳税的相关规定,这一问题是从1994年起,我国对经国务院批准成立的120家大型试点企业集团,实行合并缴纳企业所得税政策。当初政策出发点是在母子公司之间核算不真实、企业集团在政企不分的情况下,为了减轻企业的负担,支持企业集团发展。新税法实施后,从规范税制来讲,作为独立法人的母子公司也应分别独立纳税。对个别确需合并纳税的,由国务院另行规定。因新税法中已经有了授权性规定,因此在《实施条例》中就不再规定。

  八、关于新企业所得税法及其实施条例的相关配套管理办法问题。

  对《实施条例》中不便于明确或明确以后容易发生中的变化的经济业务,在立法中采取了授权明确的办法,分别提出有国务院财、税务主管部门商国务院有关部门制订,报国务院批准后公布实行。

  1、现在条例中已明确需要尽快制订的管理办法有15个,分别是《收入确认管理办法》、《工资扣除管理办法》《广告宣传费管理办法》《企业资产重组清算管理办法》《汇总纳税税收管理办法》《核定征收企业所得税管理办法》《技术开发费扣除管理办法》《财产损失税前扣除管理办法》《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》《境外所得计征所得税管理办法》《非居民企业承包工程管理办法》《非居民企业源泉所得扣缴所得税管理办法》《房地产计税成本管理办法》《非营利组织认定管理办法》等。现在只明确了《高新技术企业认定管理办法》。其他的办法都还在制定中。

  2、需要尽快制订并出台的优惠目录有7个,分别是:《高新技术企业目录》《公共基础设施项目目录》《环境保护、节能节水项目目录》《环境保护产业目录》《节能节水产业目录》《安全生产产业目录》《综合资源利用目录》等,现在只下发了《高新技术企业目录》。

  3、需要加快制定和完善企业所得税的纳税申报表及其申报管理、汇算清缴的制度和办法。现在只明确了月(季)纳税申报资料,对年度的纳税申报表和汇算清缴管理办法还没有明确。

  九、关于新旧税法的过渡优惠政策问题。

  国务院下发了《关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》(国发〔2007〕39号)对企业所得税优惠政策过渡问题明确如下:

  一是对新税法公布前批准设立的企业税收优惠过渡办法予以明确:企业按照原税收法律、行政法规和具有行政法规效力文件规定享受的企业所得税优惠政策,按以下办法实施过渡:自2008年1月1日起,原享受低税率优惠政策的企业,在新税法施行后5年内逐步过渡到法定税率。其中:享受企业所得税15%税率的企业,2008年按18%税率执行,2009年按20%税率执行,2010年按22%税率执行,2011年按24%税率执行,2012年按25%税率执行;原执行24%税率的企业,2008年起按25%税率执行。自2008年1月1日起,原享受企业所得税“两免三减半”、“五免五减半”等定期减免税优惠的企业,新税法施行后继续按原税收法律、行政法规及相关文件规定的优惠办法及年限享受至期满为止,但因未获利而尚未享受税收优惠的,其优惠期限从2008年度起计算。

  享受上述过渡优惠政策的企业,是指2007年3月16日以前经工商等登记管理机关登记设立的企业;实施过渡优惠政策的项目和范围按《实施企业所得税过渡优惠政策表》(见附表)执行。

  二是继续执行西部大开发税收优惠政策。根据国务院实施西部大开发有关文件精神,财政部、税务总局和海关总署联合下发的《财政部、国家税务总局、海关总署关于西部大开发税收优惠政策问题的通知》(财税〔2001〕202号)中规定的西部大开发企业所得税优惠政策继续执行。

  三是对实施企业税收过渡优惠政策的其他规定。享受企业所得税过渡优惠政策的企业,应按照新税法和实施条例中有关收入和扣除的规定计算应纳税所得额,并按本通知第一部分规定计算享受税收优惠。

  企业所得税过渡优惠政策与新税法及实施条例规定的优惠政策存在交叉的,由企业选择最优惠的政策执行,不得叠加享受,且一经选择,不得改变。

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